[摘要]税务行政复议制度对保护纳税****利具有重要作用，现阶段税务复议前置条件的规定严重妨碍了纳税人救济权的行使，应予以取消；应引入回避制度和复议决定说明理由制度，以有效防止复议人员偏私。促使他们更审慎地作出决定；应采取措施增强复议机构及其工作人员的独立性、提高复议队伍的专业化水平，以有效保证税务行政复议决定的公正性。

[关键词]复议前置条件；回避制度；说明理由制度；复议决定公正性

2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。

一、税务行政复议的前置条件和复议前置

2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提起诉讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。

(一)应取消复议前置条件的规定

从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。

对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。

征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提起诉讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。

“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。

税务行政复议前置条件的规定限制甚至剥夺了当事人寻求救济的权利，违背了“有权利必有救济”的法理，显然是不合理的，因此应当取消。

(二)复议前置程序应予保留

对于复议前置程序(必经复议)的规定，许多人认为这限制了纳税人的程序选择权，是不合理的，应将其改为选择复议。笔者认为，这样的认识有失偏颇，是对程序选择权的一种不当理解。固然，在一个法制的社会，寻求司法救济是公民的一项基本权利，司法救济的渠道是否畅通甚至被视为一个国家法制是否文明的重要标志。但同时我们必须看到，没有任何一个国家将诉讼作为解决争议的唯一途径，考虑到司法资源的有限性、诉讼程序的固有缺憾、某些纠纷自身的特殊性、纠纷解决成本等因素，现在许多国家都在探寻多样化的纠纷解决机制，以求更有效、更合理和低成本地解决争议。虽然某些强制性的程序规定(如劳动争议的强制仲裁、离婚诉讼的强制调解等)限制了当事人的自由选择权，但此类规定对纠纷解决的正面作用往往大于其可能产生的负面影响，更何况前述的程序规定并不影响后续程序的进行。正是考虑到因征税行为而引发的争议所具有的专业性、技术性较强特点，为了充分发挥税务机关的专业优势，使税务行政争议能简便快捷地得到解决，我国有了对因征税行为而引发的争议必须先申请行政复议的规定，这既给了税务机关自我的机会，也有利于降低纠纷解决成本。尽管目前复议前置程序的这一作用还没有得到充分的发挥(这涉及到纳税人对复议制度的认可程度、税务行政复议运行状况等多种因素)，但随着我国税务行政复议制度的逐步完善，其优势必将逐渐显现出来。因此，笔者认为复议前置程序仍应保留。