人力资源会计是专门对经济组织的人力资源进行反映和监督的会计，它主要研究企业人力资源的成本与价值的计量及报告问题。人力资源会计理论研究已经渐趋完善，但是在我国的实务中却很少被人问津，举步维艰，究其原因是不便计量。而计量问题又是决定人力资源会计是否能运用于实践的关键因素，因此，本文着重探讨企业在不同成长阶段的人力资源价值计量方法。

一、人力资本的概念及其分类

人力资本是指劳动者在教育、培训、实践经验等方面的不断投资和积累而获得的知识和技能并为其所有者带来超额收益，因而形成了人力资本。这种人力资本是依附于人身上的知识、技术、信息、健康、道德、信誉和社会关系的总和。

人力资本具有异质性特征，这是由知识员工自身禀赋差异导致的。每一个人力资本的质量都有很大差异，给企业创造的价值也不一样，人力资本存量越高，对企业的贡献就越大。根据人力资本对企业生产经营活动贡献的大小，可以将其划分成四类，即一般人力资本、技能型、管理型和企业家型人力资本，后三者又构成企业的核心人力资本。

二、处在不同发展阶段的企业人力资源特点及其价值计量方法

众所周知，企业如同生命体一样会经历不同的生长周期，如初创期、成长期、成熟期及衰退期四个阶段。企业在生命周期的不同阶段所呈现的生命特征也存在差异。这也决定了企业在不同的发展阶段，其人力资源特点也不同，进而为企业创造的价值也不同。本文根据企业在不同生命周期中的人力资源特点提出与之相适应的人力资产价值的计量方法。

(一)初创阶段

人力资源特点：初创期企业尚未建立规范的人力资源管理体系，管理工作缺乏实际经验，难度很大;企业人员需要数量少，但质量要求很高。因此，该阶段财务特征表现为： 投资大、 收入少。

在此阶段，企业为了节省开支秉持成本效益原则通常只招聘少量的普通员工，多招聘具有一定专业技能和管理能力的核心员工，他们才是企业的骨干力量。在初创阶段，对于企业的战略管理和经营决策发展，只有企业的核心人力资源才能提出具有价值和实质性的决策和贡献。

初创期企业为招聘一般员工所花费的各种支出在发生时直接计入当期损益。

核心人力资源的初始计量：核心人力资源投入到企业中，可以作为企业的投资，形成人力资本。按照市场上的公允价值入账，借记“人力资产一取得成本”，贷记“人力资本”。

核心人力资源的后续计量：将一个职工从录用到合同终了为止预计每年支付的报酬为g1，g2 …gt，按一定的折现率r折成现值，作为人力资源的价值。t为合同预计工作年限，设定在5-15之间。

1、技能型人力资本。

它是指那些经过专门的培养和训练而具有某项特殊技能和理论知识的专业技术人员，他们具有的创造性能力和独立解决关键性问题的能力，这类技术人员所掌握的知识、技能便形成了技能型人力资本。在现代经济中，他们不仅能将研发成果转化为新产品，更是技术革新与技术攻关的主要参与者。技能型人力资本的计量可以通过其对企业贡献的最终结果，即技术创新为企业带来的收益加上合同工作年限工资报酬的折现值来计算。技能型人力资本价值v为：

V=∑Yt=1gt+A(1+r)t

其中：A为技能型人员自创的资产要素价值在合同期限内每年创造的收益。但是，对于一个企业来说，不仅要有先进的技术，还必须有高素质的经营者来经营。

2、管理型人力资本。

与技术性人力资源相比，由于管理型人力资本价值的成因更为复杂，因此对其价值计量也更为复杂。管理型人力资本的价值体现在对企业整体运营状况的把控和有效管理。体现为以下几个方面：企业整体流程的顺畅运作，良好的企业文化氛围营造，健全的营销网络，与社会各界可靠的关系等，从而使得企业能够获得超额收益。管理型人力资本价值v为：

V=∑Yt=1gt+B(1+r)t

其中，B为管理型人力资本在合同期限内每年为企业创造的收益，主要是企业管理者通过对企业良好的管理而获得超额收益。

当然，企业在核心人力资产的使用过程中会定期培训，以提升他们的能力和知识。核心人力资产的培训对于短期、小额的培训支出，在当期直接费用化处理，借记“职工教育经费”等，贷记“银行存款”等科目;而对于大额培训支出，且由于员工知识和技术的提高使得在以后相当长的时间内使企业发展受益，应将其计入人力资产的价值，借记“人力资产一培训支出”，贷记“银行存款”等。

3、企业家型人力资本。

企业家型人力资本是最有价值也是最高层次的人力资本。企业家与管理者实质区别是企业家不仅具有管理者所具有的一切经验与才能，此外还具有企业家独有的创业精神领袖，实现各种人力与物力资源的整合，使得各项资本和要素的配置更加合理、 使用更有效率。企业家型人力资源的价值为：

V=∑Yt=1gt+C(1+r)t

其中，C为企业家型人力资本掌握的资产要素价值在合同期限内每年为企业创造的收益。

这里的资产要素主要指自创商誉。那么自创商誉的价值如何在管理型人力资本和企业家型人力资本之间界定呢?在具体计算时，可以设计人力资本分配系数C1和C2，C1代表企业家型人力资本，C2代表管理型人力资本，令C1+ C2=l，以各种类型的人力资本的比重为权数，对各类经营、管理型人力资本进行加权平均确定。

(二)成长阶段

人力资源特点：企业迫切需要扩充人力资源队伍;对员工的综合能力和素质提出了更高的要求;需要更有效率和规范化的管理来促进企业的成长。

快速成长期，企业的核心人力资源数量上比较稳定，而更多的是需要招聘大量普通员工，即一般人力资源。这个阶段采取的人力资源会计计量模型应该在初创期所采用的计量模型基础上再加上一般型人力资源价值计量模型：

1、一般型人力资源的计量：一般人力资源采用历史成交价格进行确认和计量，企业为一般员工招聘和培训支出直接在当期反映，相对于核心人力资源，一般人力无论在技术能力和职业判断都有明显差距。因此可以按照传统会计的处理方式，在发生时作为直接人工计入到相关产品的成本当中，或者直接费用化处理，会计分录：借记“生产成本”、“ 制造费用”、“ 管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

2、另外，成长期的企业有时会由于旺季的订单量大增而本企业员工数量一时难以满足需要，进而需要招聘一些临时工，对临时工的需求仅仅是在短期内提供廉价劳动力，不会涉及到太多的技术和知识，企业不提供正式的岗位。

根据重要性原则，招聘临时工而发生的支出以及给临时工发放的工资都是直接作为当期的期间费用处理，比如计入管理费用等。

(三)成熟阶段

人力资源特点：此阶段企业的发展主要依靠综合实力和规范化的管理制度，个人在企业中的作用开始下降，而团队的作用不断增强;各个工作岗位满员，空缺岗位很少，人员晋升困难。

在这个阶段由于企业创造利润的空间几乎饱和，所面临的市场具有很大的不确定性，此时企业需要作出重大决策，是进行资源整合还是转型，这主要依赖于企业家的洞察力和决策能力等。这个阶段的人力资源价值计量方法不会有太多调整，应该延续以上两个阶段的计量模型。

(四)衰退阶段

人力资源特点：人心不稳，核心人才流失严重;员工士气不高，企业缺乏激励上进的组织气氛;员工的敬业精神减弱。

根据衰退期的特点可知，留在企业的只剩下一般员工，核心人力资源大部分退出企业，当核心人力资产退出企业时，应当调整人力资产账面价值，做与核心人力资源进入企业时相反的会计分录，即根据公允价值，借记“人力资本”，贷记“人力资产一取得成本”。而没有退出企业的员工大多只剩下一般员工，仍然延续一般型人力资源会计核算方法处理。

三、结论

尽管我国人力资源会计尚处于理论研究和探索阶段，但经营管理者已经越来越感觉到人力资源会计在企业日常运营中的重要性，通过对各类人力资产价值的有效计量，从而为企业的经营管理提供更多更全面的人力资源信息。同时应认清对于人力资源价值计量方法的研究不是一蹴而就，更不能知难而退。我们应该在逐步总结前人的理论成果和实践经验的基础上，不断加强对人力资源价值计量方法的探索，努力使人力资源会计在我国的发展更上一层楼。