一、透明度原则正当性危机的缘起

所谓国际税法中的透明度原则，一般是指由OECD范本第26条所确定的内容“被请求提供信息一方必须提供可预见性相关信息”的原则。这一原则从其内容可得应包含三个基本要求：信息的可获取性、获取信息的适当途径和存在信息交换机制[1] 189。正当性一词本为政治概念，用在法律上通常是指人们对于某一制度理论基础的认受[2] 124。而正当性危机则是指这种认受出现了偏差。由此可得，透明度原则的正当性危机，从本质上说，是指国际社会所存在的对于透明度原则理论基础及制度建设的质疑。而此危机的导火索在于，美国的FATCA法案招致了多国对于其滥用透明度原则的怀疑。造成透明度原则正当性危机的原因是多样的，从该法律原则本身出发，可将原因分为外部原因和内部原因。

(一)外部原因

这里所指称的透明度原则正当性危机的外部原因是指，国际社会实践中一味扩大该原则的适用而引发人们对此原则的信任危机。具体原因包括：

第一，以国际犯罪为由对透明度原则适用的过度扩大。通常而言，国际税法领域的透明度原则，是通过税收信息交换的方式实现的。税收信息交换由于其内容涉及到个人隐私，一般由内国的《银行保密法》进行保护。但是，基于各国间交互式双边或多边税收协定的存在，各缔约国对于国际社会所规定的国际犯罪和税务犯罪是有着协助、配合主权国家提供与案件相关税收信息的义务，而该义务通常体现在缔约国签订的双边或者多边税收条约以及内国法中。由于国家间对于税务犯罪的范围以及国际犯罪的配合标准规定的不同，国家间往往会因此产生司法协调上的问题。以美国和瑞士为例，两国对于税务刑事犯罪概念的范围有较大差异。在美国，税收欺诈构成刑事犯罪，因而属于税收情报交换的范畴。但在瑞士，只有在纳税人故意使用伪造的或篡改的文件( 如账簿、工资表、银行文件) 欺骗税务部门以获取不正当的税收好处时才构成税收欺诈[3]255。而且“逃税”(tax evasion)不构成严重的犯罪行为，只是不当行为[4]957。故而，此类行为不属于税收情报交换的范畴。两国的内国法基于主体均为主权国家，故而不存在何者优先。但在各国实际审判以及真实案件的交涉中，以透明度原则为由确能获得超越一国国内法《银行保密法》规定的“税收情报”。以“瑞银集团案”为例，美国最终取得了瑞银集团相当数目的客户信息。并在之后与瑞士签订的新税收协定中，明确了OECD第26条：只要与请求国国内税法的实施或执行“可能相关”的情报，瑞士都应予以交换;而对于“可能相关”的判断则是基于美国国内法。这就使得税收信息的范围判断具有专断型和任意性，是对透明度原则的一种滥用。

第二，以内国司法为由滥用透明度原则。这一行为主要体现在双边条约之中。通常而言，两国就司法互助达成的一致条约，就意味着双方就证据采证方面有着互助的义务。在事实案件查处的过程中以及对审判结果的执行阶段，案件当事方银行账户信息的获取有着举足轻重的作用，这就造成当一国的侦查部门在案件取证存在涉外因素时，往往采取“撒网捕鱼”(fish expedition)的方式，而这种方式为OECD《税收情报交换协议范本》所明确禁止。但是这种禁止并非没有漏洞，《税收情报交换协议范本》第5 条第5 款所列明的避免“撒网捕鱼”的具体标准，即请求方必须提供： ( 1) 受审查的纳税人的身份; ( 2) 所需情报的声明; ( 3) 情报交换的目的; ( 4) 相信被请求国的纳税人或第三人持有情报的理由; ( 5) 应该拥有情报的人的姓名和地址。这只能防范侦查部门无具体目标的信息获取，对于有意识获取本国国民情报的情形是无法规避的，这就给内国滥用透明度原则留下了制度漏洞。

第三，税收信息本身所具有的隐性证据功能引发对透明度原则的过度使用。虽然对于税收信息的获取绝大多数是针对税务犯罪行为的，但是由于税务信息本身所具有的“强证明力”，使得其能够成为类似贪污罪、洗钱罪等罪名的证据之一，甚至于对隐瞒婚姻财产等的证明力也会引发对税务信息的截留，或谓之“过度”使用税务信息。与此同时，由于税务信息的获得本身是符合程序正义的，各国国内法也就未将此类情形列入非法证据排除条款。这就使得对于国家间税收信息的交换，要求提供信息的一方更趋向于以透明度原则为由，要求最大限度地提供与案件有关的信息。在此处，评判“有关”的标准为最低联系(minimum contacts)而非绝对依据案件本身所需证据，这也是对透明度原则的一种滥用。

(二)内部原因

这里所指称的透明度原则正当性危机的内部原因是指，国际法理论对于透明度原则规定的欠缺所导致的其适用缺陷的扩大化。具体原因包括：

首先，透明度原则的定义不清。国际上对于透明度原则的理解主要基于OECD范本第26条，而范本的第26条对于透明度原则并没有确切的定义。由于OECD范本本身所具有的指导和建议属性，决定了范本本身不宜细致、具体。现实中，各国对于透明度原则的理解往往基于本国立场，在税收协定的签署中，签署国立场的不同就导致其对于条约中所规定的“透明度原则”的定义范围的不同。例如，避税地国家更偏向于将透明度原则进行窄向定义，这符合其国的国家利益。当对“透明度原则”定义范围不同的国家间签署税收条约时，所产生的矛盾在现行国际法没有明确解决方案的基础上，综合国力将会不可避免地影响到两国具体实务的解决，这一点在瑞银集团案中体现明显。此时，综合国力强的国家的立场会实质上影响对“透明度原则”范围的判断和定义。而今，综合国力强大的国家对透明度原则适用的扩大化，基本持积极的态度，这就极易造成透明度原则的滥用。

其次，基于权力制约理论。权力制约理论来源于孟德斯鸠的三权分立学说，其本质是指在权力体系的构建中，监督的不可或缺，简言之，体现的是一种权力的制衡。对于国际税法的透明度原则而言，这意味着，由于各国可以依据透明度原则主张权力，那么，相应的该权力本身应有规定对其制约，对于一项法律原则来说，这种制约集中体现在其适用除外和禁止性规定中。然而，从现行的国际法中可以看出，对于透明度原则的特别规定仅限于主权国家不可拒绝信息交换的情形，并不包含绝对不可适用领域的规定。这一点使得法院判决此类案件时，无具体的规定可依，任意性极大。而在国家间司法协商时，各国往往立足于“政府利益分析说”，这就使得问题难以得到有效和公正的解决，最后的结果是与透明度原则设立的初衷相违背。

最后，考虑到权利义务的不对等。这种不对等指的是实质不对等而非形式不对等。透明度原则的适用本身具有双向性，但是由于国家间经济发展以及对外投资贸易情况的不同，其实际上所达到的税收信息交换的效果也不同。以中美为例，一方面，通过政府间协议，我国从美国交换的信息是美国从我国交换信息的1/56，这说明我国通过交换信息获取的利益与美国是不对等的[5]90;另一方面，我国企业利用海外账户逃税、避税最猖獗的国家和地区并不是美国。这意味着，即使我国与美国对等交换了信息，获得的信息对于打击逃税、避税行为仍然是非常有限的[5]90。在此情况下，对于义务较大而得利较少的一方，其对于透明度原则的负担过重，此类国家在考虑适用透明度原则时会有意缩小其范围;与此相反，义务较少而得利较大的一方适用透明度原则时滥用的可能性会增加。

二、透明度原则正当性危机的表现

由于各国在面对不同主权国家时，其信息交换主动被动地位的不断交换，使得各国对于理论构建存在缺陷的透明度原则会存在异议部分，而导致各国产生异议的原因可视之为正当性危机的具体表现。

(一)主权危机

由透明度原则滥用所引发的主权危机主要体现在三个方面：第一，税收主权与金融主权的对立，这种对立本质上是基于国内法之间的冲突。在税收主权的立场，一国公民利用避税港逃税或者隐藏犯罪所得，主权国家为维护本国税法尊严，以透明度原则为手段，获取尽可能多的信息来严厉打击此类行为，实际上彰显出税收主权的优位性。在金融主权的立场上，对储户信息的严格保密机制是使得银行业成为一国金融业支柱产业所不可或缺的，此时，对于他国所提出的储户账户信息的要求，将会从事实层面对本国的金融业造成影响，这种影响对于避税地国家和离岸金融中心造成的损害尤为严重，或可称之为损害其金融主权。而避税地国家和离岸金融中心对保密制度的坚持也可视其对金融主权的捍卫[6]52。第二，司法主权受到侵害。这一伤害体现在两点：一是当他国对透明度原则提出过高要求时，本国国内法与所签署条约的匹配度产生的偏差会对法律适用造成疑议。若一国的国内法对国际条约和国内法的效力没有具体规定，那么，就相应地可采取立法的形式确认条约的优先效力，但是这种确认有可能会违反现行法律中的强制性规定。二是他国司法的权限突破国界。2012 年7 月26 日，美国财政部发布了《改善税收遵从、实施FATCA 政府间协议范本》(简称《协议范本》)。其中第5条第1款“轻微错误和行政错误”规定：“主管机关之间进一步签订的协议，当一国的主管机关有理由相信，行政上的错误或其他轻微错误可能导致信息申报的不准确、不完整或其他违反本协议的情况时，它可以直接对其他司法辖区内进行报告的金融机构进行调查。”从此规定中可看出，美国可基于其所签订的《协议范本》对其他签署国的国内法院进行审查。但基于国家主权平等原则，任何国家均不享有这种直接对他国主权范围内的机构进行调查的权力[5]88。以FATCA为例，虽然短期内美国的金融霸权尚无法撼动，我国暂无法对抗FATCA 法案的域外治权[6]38，但是其透明度原则过度使用的属性是不容忽视的。第三，经济主权危机。初始阶段OECD透明度原则所针对的对象主要集中为避税地国家和离岸金融中心，对于此类国家所具有的税收优惠和信息保密制度，极易造成逃税避税。而OECD在2013年公布的BEPS报告，旨在消除有害税收行为。然而，税法是一个国内法问题， 一国的国内法以及主权国家的地位应当得到尊重，通过国际压力促使一个国家修改其银行保密法的解释，不仅干涉他国司法主权，而且损害他国经济主权[5]52。

(二)合理性危机

在2013年7月公布的BEPS行动计划第三章提出“结合考虑透明度和实质性，更为有效地对抗有害税收行为”。具体是指，改进针对有害税收行为的工作，着重于提高透明度，包括强制性自发交换涉及优惠税制的裁定方面的情况，要求对优惠税制采取实质性行动。将采取整体化的方法，以税基侵蚀和利润转移为背景，对优惠税制做出评估。将以现有框架为基础，吸收非OECD成员国参与，并考虑对现有框架进行修改或增补[8]。换言之，OECD将透明度原则作为消除有害税收行为的手段。但是，截止目前为止，该行动计划在某些领域仍不断听到批评之声，建议措施的法律执行也令人质疑。而产生这种质疑的原因在于其合理性基础并不牢固，具体体现在两个方面：

第一，过高的国内立法要求不尽合理。以欧盟为例，欧委会官员表示，加入欧盟这个经济合作联盟意味着国家层面立法受限，欧盟(目前下辖28个成员国)内各辖区按照经合组织要求来修改其法规可能会遭到困难 [9]。欧盟税务及海关总署署长菲利普科尔蒙德(Philip Kermonde)说：“至少对于欧盟成员国，有必要避免那些违反(欧盟)协议的解决方案，因此，这些解决方案未必在欧盟适用”。虽然科尔蒙德强调了欧盟执行全球项目的承诺，他说他希望经合组织更清楚地认识到欧盟协议背后的立法瓶颈[9]。换言之，由于透明度原则对国内立法一致性要求过高，导致该行动计划在这一条的可操作性降低。质言之，至少对于欧盟成员国而言，透明度原则提出的立法要求其合理性还有待改进。

第二，过高的税收信息交换标准不尽合理。瑞士在2014年5月签订的“信息透明协议”中提出，瑞士有义务自动向其它国家政府交出该国公民在瑞士银行所开立账户的详细资料，这说明瑞士方面的情报交换已由专项情报交换转为自动情报交换。此举从根本上动摇了瑞士作为“避税天堂”的地位。一般而言，避税天堂的成因有两种：一种是本身幅员狭小、资源匮乏，不得不依靠免税来吸引外资达到从中获益的目的，大多数“避税天堂”属于这一种;另一种则是本国无需依靠此收入支持税负，如迪拜、文莱等[10]。不论哪一种成因，这个国家或地区必定是弹丸之地，事实上也的确如此，它们或是欧洲袖珍国，或是加勒比海等处不起眼的小岛，因为地大人多的国家、地区倘若不收所得税，财政将无力支持沉重的行政负担[10]。而当下过高的税收信息交换标准在实质上会造成税基侵蚀的实际效果，结合这些国家的主要税收来源，因而会对其国内经济造成不可恢复的伤害。基于对一国既存经济发展生存方式的尊重，OECD的透明度原则的合理性还有待调整。

(三)合法性危机

这里所指称的合法性危机是指由透明度原则所导致的涉及两国或者多国的案件审理，其判决结果的说理部分存在异议。

首先，基于国内实体法冲突的悖论。以瑞银集团案为例，这实际上是两国实体法中关于税收犯罪内涵定义的幅度不同而导致的诉讼扩大化。从基本的法理角度，两国的法律均属于国内法中的基本法，并不存在何者优先的问题，但是在此案中，两国所依据的法律存在冲突之处。如果关于国际税收的问题在国际上存在类似投资争端解决机构的国际仲裁机构，那么，此问题当然可以呈交给此机构进行解决。然而，事实上，国际上并不存在类似机构。此时，如何对案件进行审理才是符合实质正义的，是税收信息交换诉讼的难点。根据实践，美国与瑞士银行的这起争端的最后结局，在2009年的9月16日被披露。瑞士《星期日新苏黎世报》和《星期日》周刊报道，根据瑞士银行巨头瑞银集团和美国政府就秘密账户案达成的协议，瑞银将向美国提供大约5000个美国客户秘密账户信息。也就是说，当下涉及到透明度原则的案件要通过诉讼途径来取得结果，还存在困难。

其次，由于条约空白导致各国审理结果的不一致。造成这种不一致的原因在于对于实践操作中的细节部分，条约并不全然包含在内，提供的更多的是概括性条文。这就使得，在针对具体条文的适用时，面对新情况或者条文未规定的，一般由条约签署方根据本国需要进行条约解释，而这种解释并不必然能够得到所有缔约方的认可，且认可国之间的标准也不尽然一致。故而，可能造成一个条文带来差异较大的判决结果，这种结果的国际认可度也各不相同。

最后，税收管辖权的过度突破。由美国主导的FATCA法案可视为对金融业适用透明度原则的典范。从具体的法案内容来看，即便金融机构签署了协议、遵从FATCA法案，仍将面临多方面法律风险。比如，可能面临客户以金融机构违反保密义务为由发起诉讼。此时，依据FATCA法案，在美国，法院可依据本国法对其认为存在错误的部分，直接对其他司法辖区内进行报告的金融机构进行调查。换言之，该法案可以说是美国长臂管辖权(Long-Arm Jurisdiction)在税收征管领域最大范围的延伸[5]87，FATCA 法案凌驾于现有税收协定所规定的任何条款之上[5]87。基于税权在主权国家的特殊地位，该法案的创设性规定法理层面上是待议的。

三、透明度原则危机的应对

基于绝对税收国家主权理论在国际法领域的式微，以及藉由消除双重征税所带来的各国税收信息的交互，在此背景下，处理透明度原则危机并非一国之事，各国应该戮力同心共同努力。与此同时，也应该立足于本国国情，相应地做出适当的调整。

(一)国际社会的应对

首先，在税收条约中将互惠原则上升至核心地位，并补充适用最惠国待遇原则。传统的国际税收协定一般均适用互惠原则。然而，对于互惠原则的适用范围主要体现在征税方面。如对非国民税基的划定，此处所强调的互惠原则是指在税收信息交换时，各国由于立场的不同，交换税收信息的义务和期望利益也不同，此时条约的签订仅具备形式平等而非实质平等。解决此问题，应当对于互惠原则中的“互惠”二字进行准确理解。缔约国或者签署方应当是在自愿的基础上，在条约有关税收信息交换方面，实质上满足权利义务相对等原则，才算是达到了互惠原则的要求。对于因情势变更后而产生的新情况，也可依据互惠原则主张条约具体内容的修改。在审判判断具体条文的定义范围或者对其进行解释时，都必须在互惠原则的范围之内。与此同时，补充适用最惠国待遇原则是对提供信息义务国权力的最大保障。最惠国待遇条款在国际税收协定中的逐步发展趋势也使得此举具有可操作性[11]124。

其次，基于比例原则满足法律适用的合理性。比例原则是行政法上的一个基本原则，具体包含适当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个子原则。将其适用在有关税收协议的范本或者税收条约的签订亦或者在审判时运用此原则能够使所得结果的接受度较高，在一定程度上解决因合理性不足而在国际社会产生的不满和难以适用。适当性原则要求所采行的措施必须能够实现目的或至少有助于目的达成并且是运用正确的手段。对于适当原则而言，就要求最大限度地排除非法律因素对于条约缔结和案件审判的影响。必要性原则要求在“适当性”原则已获肯定后，在能达成法律目的的诸方式中，应选择最小侵害的方式，这一点可体现在税收协定中对透明度原则的规定应包含适用的基本要求，而非“拿来主义”。狭义比例原则要求行使权力所采取的措施与其所达到的目的之间必须符合比例或相称，此点是在价值取向上规范权力与其行使之间的比例关系，其作用集中体现在判断透明度原则是否被滥用之时。

最后，基于最密切联系原则解决有关诉讼的合法性问题。最密切联系原则是英国国际私法学者韦斯莱克(Westlake)在其所著的《国际私法论》一书中提出，是国际法领域的一种冲突法原则。一般是指，对于一个案件审判法律的适用应根据与此案件行为及后果具有最密切联系的法律，此联系是结合不同管辖范围的有关法律事实，根据“连接因素”或“连接点”来评估的。由于有关税收信息交换所产生的诉讼有很大一部分是因为各国内国法之间的冲突。此时，适用本国法诉讼缺乏合理依据，另一诉讼主体对案件的审判结果产生异议的可能性极大。究其原因在于，在没有具体法律条文规定时，案件的审判权与对于条文模糊之处的解释权系于参与诉讼的诉讼主体当事国，另一方不免会有司法不公之感。但若此时，先运用最密切联系原则产生审判法院，再运用最密切联系原则判断税收信息的交付与案件审判的关联度，则能够最大限度地提升案件审判结果的公信力。

(二)中国的应对

第一，立足于基本国情，在签订税收协定时明确透明度原则的细节。一方面，对于透明度原则本身的定义应当有相对一致的范围。对于适用透明度原则所应具有的基本条件和限制性除外规定，在条约缔结过程中应当讨论，以减少在实际操作中产生冲突。对于我国而言，透明度原则的适用更偏向于对逃税或者刑事犯罪的侦查证据的调查，此时，各国对相应罪名的界定以及界定刑事犯罪和不法行为的区别对我国签署条约都有影响。另一方面，对国内法与透明度原则的衔接有明确认知。此处的国内法包括所有缔约方的国内法，各国对于不一致之处可采取保留或者进一步协商。对于我国而言，在签署国中有避税地国家时，应针对具体的信息交换情形确定交换信息的大致范围;在我国处于信息交换提供方的义务较大者时，应对绝对保留事项设置限制;在我国处于信息交换的权利较大方时，应对“与案件相关”做出具体明确的解释。

第二，坚守司法主权的底线。各国在让渡一部分司法权力的同时也在坚守着本国的司法主权底线。对于透明度原则而言，各国有配合交换税收信息的义务，但是这种配合并不能够成为他国突破国界将诉权伸入别国的理由。以中美为例，美国主张的FATCA法案在2014年7月1日已正式生效，多国已与美国签署协议。但是对于我国来说，若两国签署此协定，对于其中第5条第1款是保留还是修改后适用仍应慎重考虑。与此同时，在决定审判法院时，应当灵活运用最密切联系原则，最大限度地把握司法权的主动地位。此外，我国在签署税收条约时，也应当就最密切联系原则在涉税信息交换案件司法审判中的地位进行协商和讨论。

第三，厘清透明度原则与《银行保密法》的界限。各国的《银行保密法》虽然对储户信息的保密规定存有不同，但本质上均在强调个人隐私权和财产权的特殊地位。而基于透明度原则，一国有义务提供税收信息，这就涉及到对储户信息的获取与交换。同意进行交换其实是基于一种价值位阶的考量，即相比于个人权利，国家权利的位阶更高。但是，这种选择并非没有任何限制。通常，一国会在其《银行保密法》中对于提交信息的情形规定适用条件，由于透明度原则适用的不断扩大，《银行保密法》相应的也在做出妥协。必须明确的是，这种妥协并非是没有底线的，对于此，各国均承认。但是，事实是，并没有一个相对统一的标准规定这个底线为何。在此背景下，我国在适用透明度原则时，对于本国的《银行保密法》和所签署税收协议中的透明度原则应当厘清其界限。

四、结语

透明度原则的正当性危机是司法困境投射在规则制定中的必然结果，对于此危机的解决有赖于各国的一致努力。对于我国而言，对于规则的适应固然重要，但是参与到规则的制定与修改也同样不容忽视。结合当下以透明度原则为手段模糊该原则“边界”的行为，适时通过国内法坚定立场以及国际条约的缔结摆正态度不失为从己出发解决危机的方法。