一 问题缘起

党的十八大报告强调：要建立健全权力运行制约和监督体系，确保决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调，国家机关按照法定权限和程序行使权力。十八届三中全会发布了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出：要强化权力运行制约和监督体系，坚持用制度管权管事管人，构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行体系，健全惩治和预防腐败体系。政府权力运行制约与监督体系的创建需要内部控制从基础层面予以支撑。2014年1月1日，财政部发布的《行政事业单位内部控制规范(试行)》开始实施，正式启动了行政事业单位内部控制的实施工程，这对保障政府单位活动的合法合规、保护国家财产的安全完整以及防止各种舞弊和腐败具有重大意义。政府的主要功能是保护产权，它通过提供一套产权制度体系，界定了经济社会正常运转的产权结构，也确定了政府履行公共受托责任的基本规则。要将产权保护的制度安排落到实处，还须创建政府部门内部控制框架体系来高效执行与及时反馈。有效的内部控制，能够降低公共受托责任契约的不完备程度，弱化政府治理失败所引发的问题[1]。这对于反腐倡廉、保护人们财产权益和重塑政府信誉具有重要的现实意义。

当前，加强政府内部控制建设已经成为一种全球趋势。国外学者对政府内部控制问题的研究集中体现在两个方面：一是分析非营利组织内部控制的建设问题。Duncan J B et al认为，有缺陷的内部控制会阻碍教会职员和雇员管理责任的履行，导致虚假的会计活动[2]。Gallagher & Radcliffe发现建立内部控制系统可以合理保证非营利组织避免欺诈损失[3]。Petrovits C et al认为，内控缺陷与内部控制披露不充分关系密切，建议非营利组织将来自捐助者、政府机关及其他重要来源的资金作为内部控制信息披露[4]。二是讨论政府内部控制的建立与运行问题。爱德华·卡尼等阐述了政府内部控制体系的建立方式与实施方案[5]。内部控制制度是政府责任的基础，是政府治理最重要的工作[6];国际最高审计机关颁布的《公共部门内部控制准则指南》，规范了内部控制的概念、参与人员、责任主体、合理保障、效果的有限性和机构目标的设置等，同时将“风险评估”纳入了公共部门内部控制体系，强调了公共部门风险评估的重要性，将内部控制的本质界定为防范风险[7]。

国内对内部控制的研究集中体现在两个方面：一是完善我国政府内部控制的思路与举措研究。刘玉廷和王宏发现政府内部控制的核心关注点在政府行政活动的合法合规性、财务信息的真实完整性与资源分配的合理性方面，得出政府内部控制的有效实施应加强政府会计准则建设、强化政府部门内部审计作用以及适时跟进、合理吸纳企业内部控制的结论[8]。王光远建议将企业内部控制的实务经验和方法程序融入到政府内部控制领域[9]。董小红从动态和静态两方面解释了政府内部控制，提出从制度控制和对策控制两个维度加强内部控制[10-11]。二是政府内部控制框架体系的构建。刘永泽和张亮在界定我国政府范围的基础上，构建了涵盖政府内部控制概念、原则、目标和要素的内部控制框架体系[12]。张庆龙借鉴企业内部控制框架五要素理论，结合政府部门业务的特殊性，提出了以控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素为内容的政府内部控制框架体系[13]。

综上可见，当前学者集中讨论了政府内部控制的建立、框架体系和完善思路，这为本文奠定了重要基础，但对政府内部控制的有效实施问题讨论较少。本文结合财政部颁布的《行政事业单位内部控制规范(试行)》，针对政府内部控制的产权基础、目标、要素和实施机制展开探讨，旨在为政府内部控制的有效实施提供政策建议。

二 政府内部控制的产权基础

政府内部控制是为实现政府财务报告的真实性、政府行为合法性及防止和发现错误、舞弊的目标而设计的控制流程与制度体系。为什么要建立政府内部控制制度体系呢?国家的存在是经济增长的关键，又是人为经济衰退的根源。有效率的经济组织是经济增长的关键，其产生的必要条件是政府需要在制度上作出安排和确立所有权，刺激个人的经济努力变成私人收益率趋近社会收益率的生产性活动。在民主社会中，政府提供的基本服务是创建一套产权体系，提供保护产权的基本规则，降低经济体制运行交易成本，最大化社会产出，增加国家税收。因而，建立有效的产权制度体系对于政府而言显得尤为重要。产权制度提供了基本的产权结构，在整个人类历史上，人们基于产权结构来创造秩序并减少交易的不确定性，提高产权效率，保护自身财产权益。政府内部控制制度是内嵌于政府日常活动的控制性规范，可以防止政府公共权力异化，预防利益集团贪污腐败，确保政府政策制定的产权保护导向，建立良好的政府信誉。中国的经济改革创造了世界经济奇迹，但同时必须面对贪污、面对一个欠缺的司法制度、面对重塑政府信誉的现实。中国经济改革的成功归因于以资产界定权利的制度逐步取代以等级界定权利的制度，确立了私有产权界定、交易和保护的基本规则。这种成功是以约束政府公共权力膨胀为前提的，公共权力的膨胀必然引起权力异化，导致贪污腐败。为了深化经济改革和推进政治改革，创建一套产权保护导向的制度体系显得尤为迫切。确保产权制度有效性的关键是政策制定者秉承“有效保护人们财产权利”的理念，并创建一套控制规范使得政策制定者有效执行该理念，这套控制规范就是内部控制制度。

三 政府内部控制的目标

在合理保证单位经济活动的合法性、资产的安全与信息的完整性、财务报告的可靠性与及时性和有效防范舞弊方面，政府内部控制与企业内部控制的目标是一致的。但是，政府作为我国市场经济中存在的一类特殊会计主体，它不是赢利单位、其收入部分或全部来源于财政资金，其主要职能是社会服务。所以，行政事业单位内部控制制度建设不应以经济效益最大化为前提，而应以公共服务为目标来设计内部控制制度。此外，不同于企业内部控制，政府内部控制的目标还包括：合理保证国家资源分配公平公正，合理保证国家财政资金的安全使用以及提高公共服务的效率和效果。

(一)合理保证国家资源分配公平公正

2013年我国的基尼系数已达到0.473，而国际警戒线为0.4，表明我国的收入差距问题相当严峻，贫富差距已引起我国政府高度重视，这归因于改革开放“让一部分人先富起来”的政策以及社会资源分配的不公平。在现代社会中，政府通过行使公共权力对社会资源进行再次分配。所以，政府有责任通过制定和实施有针对性的社会保障政策以及税收等再分配政策来扭转贫富差距不断扩大的趋势，解决资源分配不合理的问题。有效的内部控制可以合理保证政府部门在制定及执行上述政策中贯穿公平、公正原则，将有限的公众资源投向公共利益最大化的领域，合理保证国家资源分配的公平公正，遏制分配不公现象，保证公共受托责任的切实履行。

(二)合理保证国家财政资金的安全使用

鉴于部分政府单位利用公款超标消费，单位招待费、会议费居高不下以及部分官员贪污腐败等问题的频繁发生，十七大明确提出了“反腐倡廉建设”这一科学概念，十八大又把反腐倡廉建设的地位进一步提升，将其放在作风建设之后、制度建设之前[14-15]，充分反映了党中央对保证国家财政资金合理使用的高度重视和坚强决心。政府内部控制作为反腐倡廉制度建设的新举措，可以防控权力异化风险，更加科学有效地防治腐败。所以，国家财政资金的安全合理使用成为了政府部门有效实施内部控制的另一目标。内部控制从一定意义上可以说是为其建立了一道廉政防火墙，使政府部门的日常管理活动有章可循，避免国家财政资金的滥用、浪费、流失等，促使政府部门的工作人员廉洁从政，有效遏制了贪污腐败、挪用资金、超标消费等行为，确保政府部门公共受托责任的有效履行。

(三)提高社会公共服务的效率和效果

政府部门不仅要促进国家资源分配的公平、公正，而且要提高社会公共服务的效率和效果。有效的内部控制要求政府部门通过建立合理的组织结构，明确各部门各人员的职责分工，对授权、执行、审核和记录等不相容职务进行分离，建立问责机制，同时规范政府部门日常运行的业务流程规则，有效提高政府部门人员提供社会公共服务的效率和效果。