摘 要：所得税制度是各国税法的基本制度和国际惯例。作为一种直接税它是一国财政收入的重要组成部分，而它占一国税收比例的高低更标志了一个国家发达程度的高低与否。但是对于这样一个重要的税种，其性质的界定在理论界的争议一直很大，在学习了所得税一章以及翻阅了相关资料后，笔者发现目前国内学者对于这个问题的主要分成两大阵营，而主张向非法所得课税者占压倒性多数。下面笔者将就自己收集到的资料对这两种观点做一下评述。

关键词：非法所得;应税所得;非法所得课税

1 传统观点：非法所得不可以纳入征税范围

持这种观点学者主要是一些资历较老的学者，如刘剑文，马国强等。他们从传统税收理论出发认为应税所得应该具有合法性，“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件或事物，都意味着国家承认了它们的合法性，由此决定了，只有合法的所得才能够列为征税的对象，而那些非法所得，如走私、贪污所得、盗窃所得、抢劫所得、赌博所得和诈骗所得等等，则应该加以没收或取缔，不应该列为征税对象”与此同时他们通过道德层面、税收原则以及法律体系的理论分析建立一套较为完整的论述结构。

1.1 从社会伦理道德角度出发

坚持应税所得应具有合法性的学者认为“在任何一个社会里，社会道德伦理都是重要的非正式的制度要素。它既是衡量正式制度安排是否合理的重要标准，同时也会对正式制度安排的运行产生较大的影响。因此，在构建和确立正式制度安排时，必须充分考虑到道德伦理对其所提出的要求。有关应税所得的界定也不例外。”不过在这里，应税所得应合法性的学者也有分歧，在一些学者看来，非法的应税所得是不管是否已经确认都无论如何也不能进行课征，因为“允许对非法所得课税，实际上打开了向犯罪所得课税的大门。一个国家的税法一旦允许向犯罪所得课税，等于把国家的财政基础部分地建立在社会的毒瘤之上。向拐卖儿童的团伙课税，所得到的哪里是税款，分明是儿童及其家人的血泪。这类课税行为显然已经跌破道德底线，影响所及，不但会使税务机关沦为没有灵魂、不讲道德的经济动物，还会污损整个国家的形象。”而另一些学者则认为尽管法律具有道德的属性，但是道德不能代替法律进行评价，也就是说尽管一项收入在群众的眼里是不合法的，但是法律尚未认定其不合法，税收机关仍然可以对它进行征税，即这一项非法所得的性质应该是已经被执法部门依法加以确定的。因此，这类学者认为“在确定是非法所得的情况下，既然执法机关必定会依法对其给予罚款或没收等处罚，使非法所得转变为国家财富，那么在这种情况下，税务部门就没有介入的必要，不应该将非法所得作为征税对象。”

1.2 从税收原则看应税所得的合法性问题

支持应税所得应是合法所得的学者所列举的税收原则主要是税收法定原则， 这些学者认为“目前已经颁行的《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》等法律法规都对自然人和法人的应税所得作出规定。但是单从条文上看，两个法律文件既没有排除非法所得，也都没有将非法所得包含在内。《个人所得税法》明确规定“其他所得”的征税要“经国务院财政部门确定”。《企业所得税暂行条例》中的“其他收入”，虽然未冠以“经国务院财政部门确定征税”之类的限定，但并没有把非法收入包括在内，也不能合乎逻辑地推出这个结论。司法解释应当严格局限于现有法律，不能超越法律规定，不能造成事实上的法院立法。如果不能从所得税法和立法意图中合乎逻辑地推出应税所得包含非法所得，司法解释在这个方面就不能有所作为。这是从正面论述应税所得应该是合法收入，由于反对的学者主要是从税收原则的角度来论述非法所得应该成为应税所得的范围，支持的学者并没有找到非常有力的税收原则来支持他们的观点，更多的是从批驳税收原则被曲解的角度来力证自己的观点，在这些学说中，武汉大学的王玮博士的说法比较具有可信度，在他看来，首先税收普遍性原则的最初提出主要是针对那些享有特权的封建贵族。它所要求的不是“任何收入都应纳税”，而是国家在征税过程中不考虑纳税人的政治、经济和社会地位的特殊性，从而课及到每一个有纳税能力的国民。而且世界上任何原则都不是绝对的。各个国家总会因为公平、效率、道德伦理以及税收征管等技术原因，而将部分所得项目排除在应税所得范围之外。因此认为非法所得是应税所得的是对普遍征收原则做了绝对化的理解。没有把握住瓦格纳当初提出“普遍征收原则”的真谛。其次，在他看来，用税收公平原则来支持非法所得应纳入征收范围是法律天平又一次失衡，税收不是实现公平的唯一手段和途径，将非法所得和合法所得一视同仁地征税是对这种不公平的一种延续和承认，而绝不是对所谓“新的不公平的克服”，对于这些非法收入，只有采取罚没等“不公平”的措施才能真正解决，从源头上堵住非法所得的才是问题的关键。第三，否定税收效率原则和非法所得征税间的关联性，在这里王玮博士大胆的套用了“无罪推定，疑罪从无”的刑法基本原则，认为税务机关只要没有确实证据就可以对未确定来源性质的所得征税，这既不违法合法所得征税原则也不会造成税收征管效率低下。

1.3 从法律体系的角度入手

支持应税所得应是合法所得的学者认为法律体系不应该自相矛盾的，法律必须要一致，对非法所得征税将同多部法律法规相矛盾。同时税务机关对非法所得的“纵容态度”也将导致和其他执法部门的矛盾，从而降低法律的威信度，更有可能一些地方政府为了争取地方财政的创收，对非法所得“睁一只眼闭一只眼”，使其成为滋生腐败的又一个温床。这个观点有一定说服力，但是也是反对学者打击最大的一个观点。

2 主流观点：非法所得应该纳入应税范围

同传统理论学者遥相呼应，支持非法所得应纳入应税所得的学者们也从税收原则和纳税是否等于合法等几个角度对传统观念进行质疑。

2.1 否定“纳税=合法”的大前提

武汉大学的熊伟博士认为“税法的标准是独立于民法、行政法、刑法等法律部门之外。某个违法行为即便已经课税，也不妨碍行政机关或司法机关对其加以处罚。因为，征税的过程不涉及对税收客体合法性的评价。而导致这种疑虑的原因是我国税收学界长期宣传应税所得合法性。”而有学者在假定“纳税=合法”前提下，推导出五大谬误。首先，普遍征收原则不存在。十九世纪瓦格纳提出了普遍征税原则：税收负担应普及到社会上的每个成员，每一国民都应有纳税义务。不可因身份或社会地位特殊而例行免税。西欧近代著名思想家，著有《市民论》、《国家论》的霍布斯从税收“利益交换说”出发，倡导税收平等观，就是使个人承担的负担与其从国家享受的利益成比例。只要属于某国家的公民，都享受了国家的权益，不管其采用何种手段获得所得，都要承担税负。而我国以合法所得为应税所得，范围过于狭窄，与普遍征税原则相悖。其次，公平原则不存在，只对非法所得纳税将导致合法所得与非法所得处于不公平的地位，违背了实质课税的原则;第三，效率原则不存在，如果只对合法所得征税意味着税务机关肩负有对纳税人的所得来源性质进行调查和判断义务，而这样做的结果将是：“(1)增加税务机关的征收费用。(2)降低税务机关的征税效率。(3)对于暂时无法准确判定合法性的所得，还会推迟税款入库时间，有的甚至造成税款流失。”从而违背税收效率原则。第四，税务机关职能延伸至司法领域，税务机关和执法机关职能重合。有些所得项目无法征税。比如;储蓄存款利息个人所得税，遗产税。由于纳税人很多所得是否属于合法来源所得是一个不确定因素，对其取得的利息也就不能够肯定是合法所得。而未确定其合法性的所得，税务机关不能对其征税将使我国的征税效率及其低下，税收流失严重。

应该说，学者们这一论述是十分详细且有力的，“纳税=合法”这个命题是很大程度是基于传统观点，并没有很强的理论根基。

2.2 从道德层面出发

支持非法所得应纳入应税所得的学者们对于道德的困惑也有自己的解释。首先，国家在考虑税收税源时，应该建立在一个“道”的基础上。在宪政国家中，税收应该要“取之有道”，从权利来源的角度就是征得纳税人的同意，在具体的征收关系中就是体现为公平的征收税收。其次，对非法所得究竟是采用税收的方式进行调节还是采用罚没的形式进行调节，这主要是一个法律问题，而不是一个道德问题。

支持非法所得应纳入应税所得的学者们用理性的眼光来论述道德和法律的关系，并将法律和道德区分开来。先确定了纳税的正义基础，道德基础，而后对税收实质进行了论述。而对于税收效率原则的论述更成为支撑他们观点的有力基石。

3 徘徊于传统与主流之间的遐想

对于传统和主流的观点笔者认为很难直接用对或错进行直接判断，因为每个观点当中都有其可取之处，传统学说在继承传统道德基础上对其观点进行的进一步修饰使其观点更完善，也更新颖，比如刑法无罪推定原则运用税收征收，而主流观点在今天大时代下应该说更适合当前的潮流发展，有很多国家认同非法所得应该要纳税，如《德国租税通则》第40条规定：“实现税法构成要件之全部或一部的行为，不因违法法律命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征”同时我国在已经颁行的《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》这两个法律文件也未明文排除非法所得。

因此，综上所述，笔者同意这样的观点，在“纳税=合法”被否定的前提下，对非法所得征税是符合实质课税原则的，这符合人们普遍的价值观。其次，非法所得并不一定都是要采用罚没等方式，在这里笔者认为需要对非法所得做一个比较细致的划分一种是法律性质上非法所得，这种所得的来源是以触犯我们国家的命令性或禁止性规定而导致违法，比如抢劫、贪污、贩卖人口，对于这类的经济行为，在其他执法机关查出后应该予以严惩，，其经济收入应上缴国库或是返还给受害人，另一种非法所得虽然也是违法的，但是其行为尚未上升到要罚没的程度，或者是在罚款以后还会有剩余，而这部分剩余又符合课税要求，在这种情况下，对于这部分符合要求的收入是应该要征税的，而且在其进行了相关惩罚措施以后，对这部分收入征税不仅是合法而且是合理的。比如：占道经营、未办理工商经营执照营业等等。但是，与此同时，笔者也产生了困惑，如果是属于后一种有剩余的非法所得，它适用的税率是多少，是比高于正常的所得税率还是低于正常所得税率?高于正常税率是因为它运用了不正当手段，而低于正常税率是因为其已经接受过相关的罚款，这两种说法都是成立的。是否应该要扣除其成本，那么罚款金额是否应该算入成本中呢?如果非法所得一开始被认定为合法所得，征税后这部分收入又被认定为非法收入，那么是否还要退还，还是直接在国家帐面上进行调整?非法所得课税原则在我国现有的国情下会不会真的象一些学者担心的那样产生腐败?这些实践性的问题如果不解决，非法所得课税原则即便在理论上可行，恐怕在实践也应会有问题。不过在与合法所得课税原则相较的情况下，非法所得课税原则无论在道德层面、税收原则的支持角度，实践中都有其优势。尽管在实践中也存在这样那样的问题，相较合法所得课税的高标准而言，其可行性以及理论上都是有依据的，而且执法成本低。理论需要实践检验也需要实践来充实和完善，相信随着实践的不断发展，非法所得课税原则会得到不断完善和充实。